A continuación enunciaremos cuáles son los esquemas reportables vinculados a operaciones con partes relacionadas que deben revelarse mediante declaración informativa que para tal efecto se publiquen en las disposiciones generales que emita el SAT, esto es a través de la Resolución Miscelánea Fiscal. El artículo 199 del CFF enuncia qué debe entenderse por esquema reportable y su relación con el beneficio fiscal a la luz del artículo 5-A del CFF, incluyendo aquellos supuestos hipotéticos que de materializarse deberán ser informados a la autoridad tributaria, y tengan las siguientes características:
- Esquemas vinculados a operaciones con partes relacionadas
- Retorno del pago total o parcial operaciones intercompañía.
Tratándose de operaciones con partes relacionadas, serán los pagos u operaciones intercompañía que retornen la totalidad o una parte del monto del primero pago que forma parte de dicha serie.
- Transmisión de activos intangibles difíciles de valorar (Hard to value intangibles)
Cuando se transmitan activos intangibles difíciles de valorar de conformidad con las guías sobre precios de transferencia de la OCDE, mismas que hicimos referencia más arriba.
Para una mejor comprensión, nos permitimos mencionar que un activo intangible se define a efectos de precios de transferencia como aquel que:
“no es un activo físico ni un activo financiero que pueda poseerse o controlarse para su uso en actividades comerciales y cuyo uso o transferencia generaría una compensación en caso de que la operación se realizara entre partes independientes en circunstancias comparables”[1].
En consecuencia, el CFF define como intangible difícil de valorar cuando:
“en el momento en que se celebren las operaciones, no existan comparables fiables o las proyecciones de flujos o ingresos futuros que se prevé obtener del intangible, o las hipótesis para su valoración son inciertas, por lo que es difícil predecir el éxito final del intangible en el momento en que se transfiere”.
- Restructuración corporativa
Tratándose de restructuraciones de empresas o corporativas, en las que no haya contraprestación por la transferencia de activos, funciones y riesgos o cuando como resultado de dicha reestructuración, los contribuyentes que tributan en el capítulo de “personas morales” de la ley del ISR, reduzcan su utilidad de operación en más del 20%.
Esto cobra especial relevancia cuando durante la reestructura de un grupo multinacional ocurre la migración de intangibles hacia países donde existen incentivos fiscales o donde la tasa impositiva es noble.
- Ausencia de remuneración en operaciones intercompañía
Cuando se transmitan o se conceda el uso o goce temporal de bienes y derechos o se presten servicios o se realicen funciones que no estén remunerados.
- No existan comparables fiables, por ser operaciones que involucran funciones o activos únicos o valiosos.
En este punto vale la pena mencionar, que cuando se pacten operaciones con partes relacionadas, éstas deberán ser pactadas Arm´s Length, los contribuyentes que se encuentren en este supuesto, están obligados a presentar el estudio de precios de transferencia a que refiere el artículo 179 y 180 de la Ley del ISR, en el que se compruebe ante la autoridad tributaria que los precios, montos o márgenes de utilidad son aquellos utilizados u obtenidos entre partes independientes en operaciones comparables.
En este caso puede ocurrir cuando en una operación intercompañía exista algún intangible que por su propia naturaleza no sea posible comprobar o demostrar ante la autoridad tributaria un comparable similar puesto que es único o cuando el comparable no sea fiable debido a las condiciones y parámetros instrumentados a demostrar que la operación se llevó a cabo como lo haría un tercero independiente en operaciones comparables.
- Transmisión de un activo depreciado
Involucre la transmisión de un activo depreciado total o parcialmente, que permita su depreciación por otra parte relacionada.
- Pérdidas fiscales para obtener una deducción autorizada
Cuando se tengan pérdidas fiscales cuyo plazo para realizar su disminución de la utilidad fiscal esté por terminar conforme a la ley del ISR y se realicen operaciones para tener utilidades fiscales a las cuales se les disminuyan dichas pérdidas fiscales y dichas operaciones le generan una deducción autorizada al contribuyente que generó las pérdidas o a una parte relacionada.
- Subarrendamiento inverso
En el que se otorgue el uso o goce temporal de un bien y el arrendatario a su vez otorgue el uso o goce temporal del mismo bien al arrendador o a una parte relacionada de este último.
Sanciones
Una vez que se presenta la declaración informativa, el SAT podrá requerir información adicional al asesor fiscal o contribuyente, para que atiendan el requerimiento en un plazo máximo de treinta días a partir de que surta efectos la notificación del requerimiento, so pena de la comisión de las infracciones a que haya lugar, y que veremos más adelante. Ya que cumplir con esta obligación tratándose de los asesores fiscales, es parte de las facultades de comprobación establecidas en el artículo 42 fracción XI del CFF pues señala que las autoridades están facultadas para: “practicar visitas domiciliarias a los asesores fiscales a fin de verificar que hayan cumplido con las obligaciones previstas en los artículos 197 a 202 de este Código” ya que en un caso hipotético de una revisión domiciliaria, el asesor está obligado a proporcionar la documentación e información que soporte que han cumplido con la revelación de los esquemas reportables, en caso contrario, y aun tratándose de los contribuyentes, éstos serán sancionados con las siguientes multas:
Tratándose de infracciones cometidas por asesores fiscales y estén relacionadas con la revelación de esquemas reportables, el artículo 82-A señala cuáles son las conductas merecedoras de sanción pecuniaria y el artículo 82-B señala la imposición de sanciones, cuyas cifras se actualizan en cada ejercicio fiscal.
| Artículo 82-A Infracciones cometidas por asesores fiscales | Artículo 82-B Monto de la sanción |
| No revelar un esquema reportable, revelarlo de forma incompleta o con errores, o hacerlo de forma extemporánea, salvo que se haga de forma espontánea. Se considera que la información se presenta de forma incompleta o con errores, cuando la falta de esa información o los datos incorrectos afecten sustancialmente el análisis del esquema reportable. | De $62,390.00 a $24,952,660.00 |
| No revelar un esquema reportable generalizado, que no haya sido implementado. | De $18,710.00 a $24,950.00 |
| No proporcionar el número de identificación del esquema reportable a los contribuyentes de conformidad con el artículo 202 del CFF. | De $24,950.00 a $31,190.00 |
| No atender el requerimiento de información adicional que efectúe la autoridad fiscal o manifestar falsamente que no cuenta con la información requerida respecto al esquema reportable en los términos del artículo 201 del CFF. | De $124,760.00 a $374,290.00 |
| No expedir alguna de las constancias a que se refiere al séptimo párrafo del artículo 197 del CFF. | De $31,190.00 a $37,430.00 |
| No informar al Servicio de Administración Tributaria cualquier cambio que suceda con posterioridad a la revelación del esquema reportable de conformidad con lo establecido en el penúltimo párrafo del artículo 202 del CFF. Asimismo, presentar de forma extemporánea, salvo que se haga de forma espontánea, la información señalada en las fracciones VI, VII y VIII del artículo 200 del CFF. | De $124,760.00 a $623,820.00 |
| No presentar la declaración informativa que contenga una lista con los nombres, denominaciones o razones sociales de los contribuyentes, así como su clave en el registro federal de contribuyentes, a los cuales brindó asesoría fiscal respecto a los esquemas reportables, a que hace referencia el artículo 197 del CFF. | De $62,390.00 a $87,340.00 |
Fuente: elaboración propia con base en la información contenida en el CFF (cifras actualizadas anualmente).
El contribuyente también es sujeto a sanción por incumplir con las obligaciones relativas a la revelación de los esquemas reportables, el artículo 82-C enuncia las conductas atribuibles a una infracción administrativa, y el artículo 82-D, ambos del CFF, el monto de la sanción según corresponda.
| Artículo 82-C Infracciones cometidas por el contribuyente | Artículo 82-D Monto de la sanción |
| No revelar un esquema reportable, revelarlo de forma incompleta o con errores. Se considera que la información se presenta de forma incompleta o con errores, cuando la falta de esa información o los datos incorrectos afecten sustancialmente el análisis del esquema reportable. | No se aplicará el beneficio fiscal previsto en el esquema reportable y se aplicará una sanción económica equivalente a una cantidad entre el 50% y el 75% del monto del beneficio fiscal del esquema reportable que se obtuvo o se esperó obtener en todos los ejercicios fiscales que involucra o involucraría la aplicación del esquema. |
| No incluir el número de identificación del esquema reportable obtenido directamente del Servicio de Administración Tributaria o a través de un asesor fiscal en su declaración de impuestos conforme a lo dispuesto en el artículo 202 del CFF. | De $62,390.00 a $124,760.00 |
| No atender el requerimiento de información adicional que efectúe la autoridad fiscal o manifestar falsamente que no cuenta con la información requerida respecto al esquema reportable en los términos del artículo 201 del CFF. | De $124,760.00 a $436,680.00 |
| No informar al Servicio de Administración Tributaria cualquier cambio que suceda con posterioridad a la revelación del esquema reportable, de conformidad con lo establecido en el penúltimo párrafo del artículo 202 de este Código. Asimismo, informar de forma extemporánea en el caso de la información señalada en las fracciones VI, VII y VIII del artículo 200 del CFF. | De $249,530.00 a $2,495,270.00 |
Fuente: elaboración propia con base en la información contenida en el CFF (cifras actualizadas anualmente).
[1] OECD/IEF. Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, 2022, OECD Publishing, Paris, 2025, [en línea] https://doi.org/10.1787/7063add0-es. [Consultado el 30 de abril de 2025]
